Substansinriktad analytisk granskning kan vara en effektiv metod för att inhämta revisionsbevis. En erfaren revisor kan, med utgångspunkt från förståelse av företaget och dess transaktionsmönster, skapa en grund för relevanta förväntningar och förutsättningar för en givande dialog med företaget.
Erfarenheter från FAR:s kvalitetskontroll och Revisorsinspektionens tillsyn visar dock att analytisk granskning inte alltid utformas så att den kan leda till ett korrekt revisionsbevis.
Från rimlighetsbedömning till revisionsbevis
Analytisk granskning är ett värdefullt verktyg under flera delar av revisionen. Men när revisorns avsikt är att använda analysen som substansgranskning ställs tydliga krav på utformningen för att ge revisionsbevis om de påståenden som granskas.
En stabil bruttomarginal eller en kostnadsutveckling som liknar föregående kan vara värdefull information. Det innebär däremot inte med automatik att revisorn har fått tillräckliga revisionsbevis om de analyserade beloppen.
Den avgörande frågan är inte om utfallet verkar rimligt, utan om revisorn utvecklat en tillräckligt precis förväntan som gör det möjligt att identifiera felaktigheter som är av betydelse för revisionen.
Att förklara ett utfall är inte samma sak som att skapa revisionsbevis
Exempel:
Ett företags bruttomarginal har under de senaste tio åren varit stabil kring 30 procent. Även årets bruttomarginal är 30 procent.
Revisorn dokumenterar:
”Bruttomarginalen är stabil och överensstämmer med tidigare år. Omsättning och kostnad för såld vara bedöms därför vara rimliga.”
Men, vilket revisionsbevisvärde har historiken?
En lång historik kan vara värdefull. Den kan ge stöd för att relationen mellan omsättning och kostnad för såld vara har varit stabil och förutsägbar. Men historisk stabilitet innebär inte i sig att årets underliggande belopp är korrekt redovisade.
Revisorn behöver gå vidare och fråga sig varför förväntar jag mig att relationen ska se likadan ut även innevarande år – och är min förväntan tillräckligt precis för att kunna identifiera en felaktighet som är relevant för revisionen?
Historisk förutsägbarhet är inte samma sak som årets förväntan
Tio års stabilitet är relevant information och kan ge stöd för bedömningen att sambandet historiskt varit förutsägbart. Men revisorn behöver bedöma om förutsättningarna består under det aktuella året, eller om priser, volymer, produktmix, inköpspriser, rabatter, valutakurser eller andra påverkande faktorer har förändrats.
Bruttomarginalen består av två redovisade storheter, omsättning och kostnad för såld vara. En stabil bruttomarginal innebär inte att posterna är korrekta, fel kan förekomma i en av dem, eller i båda. Om båda posterna innehåller fel kan dessa dessutom helt eller delvis motverka varandra. Bruttomarginalen kan alltså vara exakt som förväntat trots att båda underliggande beloppen är fel.
Precisionen är avgörande, men även om föregående års omsättning på exempelvis 30 Mkr är en rimlig utgångspunkt för årets förväntan – allt annat lika – måste revisorn fråga sig om modellen är tillräckligt precis. Om omsättningen normalt varierar mellan 28 och 32 Mkr, är en förväntan på ”cirka 30 Mkr” knappast tillräckligt precis för att upptäcka ett fel på till exempel 500 tkr.
För att analysen ska kunna användas som substansgranskning behöver revisorn gå vidare. Frågan är inte bara om årets utfall liknar historiken, utan vad årets utfall borde vara och om denna förväntan är tillräckligt precis för syftet med revisionen.
Återkommande problem vid kvalitetskontroll och tillsyn
Analytisk granskning används återkommande som huvudsaklig granskningsåtgärd för resultatposter som intäkter och kostnader. I FAR:s kvalitetskontroll framgår att tillämpningen ofta är bristfällig och inte uppfyller de krav som finns i ISA 520.
Tillsynsärenden hos RI handlar i sin tur om hur intäkter i huvudsak granskas genom rimlighetsbedömningar av intäkter på övergripande nivå mot föregående år och om bruttovinstanalyser. Detta ger inte tillräckligt övertygande revisionsbevis för de påståenden som är föremål för granskning.
Valet av verktyg, analytisk granskning, behöver inte nödvändigtvis vara problemet. Problemet är ofta hur analysen har utformats och vilka revisionsbevis den faktiskt ger.
Olika typer av analytisk granskning
Analyser är en viktig del av revisorns verktygslåda när revisorn skapar förståelse för verksamheten, identifierar risker eller uppmärksammar oväntade förändringar. Det ger ofta värdefulla insikter utan att kvalificera sig som en substansgranskningsåtgärd.
Enligt definitionen i ISA 520.4 innebär analytisk granskning att revisorn utvärderar finansiell information genom analys av rimliga samband mellan finansiella och icke-finansiella data. Begreppet omfattar även sådan utredning som behövs av identifierade avvikelser och samband. Analytisk granskning kan ske för olika syften. Skillnaderna mellan de olika formerna av analytisk granskning framgår av standardens syfte, krav och tillämpningsmaterial. En viktig distinktion uppstår när den analytiska granskningen ska användas som substansgranskning.
Analytiska granskningsåtgärder kan därför vara:
- Substansinriktad analytisk granskning
- Revisorn har för avsikt att använda analysen som substansgranskning för att inhämta revisionsbevis. Samtliga krav enligt ISA 520.5 måste då uppfyllas, vilket innebär att revisorn ska bedöma om åtgärden är lämplig för det aktuella påståendet, använda tillförlitliga data, utveckla en tillräckligt precis förväntan, fastställa vilken skillnad mellan förväntat och redovisat resultat som kan accepteras utan ytterligare utredning och, när förutsättningar i ISA 520.7 är uppfyllda, utreda identifierade skillnader mellan förväntat och redovisat resultat.
- Analytisk granskning för andra syften
- Revisorn använder analytisk granskning exempelvis vid riskbedömningen enligt ISA 315 eller i en övergripande analys i samband med slutförande av revisionen (ISA 520.6). Dessa analyser kan både handla om enkla jämförelser med tidigare år och avancerade dataanalyser. Den analytiska granskningen som sker i samband med avslutning av revisionen enligt ISA 520.6 träffas också av utredningskravet enligt ISA 520.7 (när kraven är uppfyllda).
Historiska data är ett stöd
Rimlighetsbedömningar av intäkter eller bruttovinster genom jämförelser med föregående år uppfyller inte i sig krav på substansinriktad analytisk granskning. Däremot kan den utgöra en viktig del av förståelsen och den övergripande riskbedömningen. Historiska data kan däremot vara ett stöd när revisorn utvecklar sin förväntan genom att bidra till bedömningen om ett samband är förutsägbart. För att analysen ska användas som substansgranskning måste dock kraven i ISA 520.5 vara uppfyllda.
Substansinriktad analytisk granskning är en form av substansgranskning där ISA 520 ställer särskilda krav på hur granskningsåtgärden ska utformas och genomföras. Om granskningsåtgärden inte är utformad och genomförd enligt ISA 520.5 finns det stor risk att analysen inte ger de substansinriktade revisionsbevis som avsetts.
Skillnaden mellan en analytisk granskning i riskbedömningen och substansinriktad analytisk granskning handlar i detta sammanhang om att i ena fallet förklara ett redan känt utfall och i andra fallet utveckla en analys som är tillräckligt precis för att identifiera om utfallet innehåller en väsentlig felaktighet på påståendenivå.
