Substansinriktad analytisk granskning kan vara en effektiv metod för att inhämta revisionsbevis. Men även när revisorn använder en till synes fullt rimlig analys finns det en risk att misstag sker och granskningsåtgärden inte ger de revisionsbevis som avsetts.
Vanliga fallgropar och rekommenderade åtgärder:
Problemet:
En rimlig bruttovinst eller bruttovinstmarginal är inte i sig ett tillräckligt övertygande revisionsbevis för försäljningsintäkterna.
Så bör revisorn göra:
- Dokumentera varför intäkterna och kostnaderna är förutsägbara för det påstående som granskas.
- Dela upp analysen efter exempelvis produktmix, kundtyp eller geografi när en total bruttovinstmarginal kan bli missvisande.
- Komplettera analysen med andra revisionsbevis när det behövs.
Problemet:
Analysen utgår från det redan redovisade utfallet i stället för från en självständigt beräknad förväntan.
Så bör revisorn göra:
- Beräkna det förväntade beloppet innan det redovisade utfallet beaktas.
- Grunda beräkningen på tillförlitliga uppgifter.
- Dokumentera varför uppgifterna bedöms vara tillförlitliga.
Problemet:
Revisorn har inte i tillräcklig utsträckning bedömt de uppgifter som ligger till grund för de förväntade värdena.
Så bör revisorn göra:
- Bedöm uppgifternas fullständighet och riktighet.
- Dokumentera varifrån informationen kommer och hur den har tagits fram.
- Identifiera vilka kontroller eller andra revisionsbevis som stöder uppgifternas tillförlitlighet.
Problemet:
Det framgår inte vilket påstående analysen ska ge revisionsbevis för.
Så bör revisorn göra:
- Ange vilket påstående som granskas.
- Förklara varför analysen kan upptäcka en väsentlig felaktighet i just detta påstående.
Problemet:
Det saknas en förutbestämd gräns för hur stor avvikelse som kan accepteras utan ytterligare utredning.
Så bör revisorn göra:
- Fastställ den acceptabla skillnaden innan jämförelsen görs.
- Dokumentera beloppet eller gränsen.
- Koppla bedömningen till väsentlighet, risk och önskad bevisstyrka.
Problemet:
Förhållanden eller förändringar som avviker betydligt från de förväntade värdena lämnas utan tillräcklig uppföljning.
Så bör revisorn göra:
- Inhämta en förklaring från företagsledningen.
- Skaffa lämpliga revisionsbevis som stödjer förklaringen.
- Utför ytterligare granskningsåtgärder när det behövs.
Problemet:
Substansinriktad analytisk granskning används som enda åtgärd för att hantera en betydande risk.
Så bör revisorn göra:
- Komplettera den analytiska granskningen med detaljgranskning när den betydande risken endast hanteras genom substansgranskning.
Problemet:
Dokumentationen visar att ett analysverktyg eller en checklista har använts, men inte hur revisorn har resonerat.
Så bör revisorn göra:
Dokumentera hela kedjan:
Lämplighetsprövning → inputdata och källa → förväntat värde → avvikelse → uppföljning → slutsats
Dokumentationen bör göra det möjligt för en annan revisor att förstå resonemanget i efterhand.
Hur kan revisionsverktyg stödja processen?
Utvecklingen av revisionsverktyg och tillgång till data ökar möjligheten till substansinriktad analytisk granskning. Det ger möjlighet att analysera stora populationer, använda disaggregering i stället för att analysera på totalnivå och hantera finansiella och icke-finansiella variabler. Tillgången till verksamhetsdata ger revisorn möjlighet att beräkna vad som borde finnas bokfört i huvudboken, exempelvis när det gäller fullständigheten i intäkterna.
Revisionsverktygen kan öka effektiviteten och förbättra precisionen samt ge stöd för bra dokumentation. Revisorns professionella bedömning är dock mycket viktig när det gäller att fastställa vilket påstående som ska granskas. Är relationen rimlig och förutsägningsbar, är informationen tillförlitlig, är precisionen tillräckligt precis och utredning av differenser.
Utformningen av revisionsverktygen behöver stödja hela processen, inte bara importera data och utföra en analys samt dra en slutsats. För att substansinriktad analytisk granskning ska uppfylla ISA:s krav behöver stödet omfatta hela tankekedjan:
Risk/påstående – Lämplighetsprövning – Tillförlitlighet hos använd information – Utveckla förväntan – Fastställ acceptabel skillnad – Jämför och utred differenser – Utvärdering och slutsats
Ökad tillgång till verksamhetsdata
Revisorer har allt större möjlighet att få tillgång till verksamhetsdata, på grund av utvecklingen av företagens IT-system och revisionsverktyg. Verksamhetsdata är data som skapas i företagets operativa processer och försystem, eller vid sidan av den finansiella redovisningen. Det kan handla om ordrar, producerade eller sålda volymer, leveranser, priser, butiksytor, arbetade timmar, kundbesök med mera. Informationen finns att hitta i försystem som exempelvis order-, lager-, MPS-, CRM eller bokningssystem, från vilka uppgifter i vissa fall överförs helt eller delvis till redovisning.
Verksamhetsdata visar vad som hänt i verksamheten och innehåller i många fall användbara icke-finansiella data, vilket kan vara särskilt värdefullt om revisorn vill använda substansinriktad analytisk granskning. Med utgångspunkt från verksamhetsdata kan en förväntan utvecklas på vad som borde ha redovisats. Uppgifter om levererade volymer i kombination med priser ger revisorn en möjlighet att utveckla en förväntan om vilka intäkter som borde ha redovisats och jämföra detta med redovisningen - det vill säga möjlighet att skapa revisionsbevis för intäkternas fullständighet.
Tillsynsmyndigheten PCAOB i USA lyfter fram att den ökade tillgången till elektronisk information i kombination med tekniska analysverktyg skapar nya möjligheter till förbättrad substansinriktad analytisk granskning.
Exempel på hur verksamhetsdata kan användas för substansinriktad analytisk granskning kopplat till intäkter [länk till pdf]
Men tillförlitliga revisionsbevis skapas inte med automatik genom verksamhetsdata. Revisorn måste utvärdera tillförlitligheten hos den data som ska användas för att utveckla förväntningen. Det är viktigt att revisorn skapar en förståelse för hur informationen initieras, registreras och bearbetas, vilka system informationen passerar och hur den kopplas till redovisningen. Substansinriktad analytisk granskning blir inte starkare än informationen som förväntningen grundar sig på.
Exempel på tekniker som kan användas för att utveckla och utvärdera en förväntan
ISA 520 klassificerar inte analytiska granskningsåtgärder i några specifika tekniker.
Tekniker som kan användas för att utveckla och utvärdera en förväntan
Vid användning av revisionsverktyg och analysverktyg behöver revisorn säkerställa att hela tankekedjan dokumenteras, alla steg från riskbedömning till slutsats. Exempel på vad som behöver dokumenteras för substansinriktad analytisk granskning.
Från verksamhet till revisionsbevis - exempel intäkter
