Substansinriktad analytisk granskning kan vara en effektiv metod för att inhämta revisionsbevis, särskilt när företagets verksamhet kännetecknas av återkommande transaktioner och förutsägbara samband mellan finansiella och icke-finansiella data.
Substansinriktad analytisk granskning passar inte lika bra för alla företag, transaktionsslag eller påståenden. Lämpligheten påverkas av den bedömda risken för väsentliga felaktigheter, om det finns rimliga och förutsägbara samband och om revisorn har tillgång till tillräckligt tillförlitlig information.
När förutsättningar finns kan substansinriktad analytisk granskning vara en effektiv granskningsåtgärd, antingen som huvudsaklig substansgranskning för ett visst påstående eller som komplement till andra granskningsåtgärder.
Vikten av att förstå verksamheten för att identifiera förutsägbara samband
Substansinriktad analytisk granskning kräver att revisorn har en god förståelse av företagets verksamhet. Ofta är den ett effektivt tillägg till annan granskning, till exempel som komplettering till ett riskbaserat urval.
Med utgångspunkt från förståelsen av företagets affärsrisker, transaktionsflöden med mera, identifierar revisorn risker. Det kan exempelvis finnas enkla och förutsägbara transaktionsmönster hos vissa externa omkostnader (förbrukningsmaterial, leasing, hyra, ränta), som i sig talar för en lägre inneboende risk för vissa påståenden, som till exempel fullständighet, förekomst och riktighet. Samtidigt är förutsägbarhet en central förutsättning för substansinriktad analytisk granskning eftersom det ska finnas ett rimligt och tillräckligt förutsägbart samband.
Exempel på rimliga och förutsägbara samband:
- Lönekostnad i förhållande till antal anställda och lönenivå
- Hyreskostnad eller hyresintäkt i förhållande till hyrd yta eller avtalad hyra
- Räntekostnad i förhållande till skuld och räntenivå
- Försäljning i förhållande till volym och pris
- Kommissionskostnad och franchiseavgifter i förhållande till försäljning
- Avskrivningar i förhållande till anläggningstillgångar
Precisionen i förväntningarna påverkas av hur stabilt och förutsägbart sambandet är. Förståelse av transaktionsmönster är centralt. Substansinriktad analytisk granskning är särskilt lämplig vid stora transaktionsvolymer som är relativt homogena och av återkommande natur. Substansinriktad analytisk granskning används därför ofta när det gäller resultatposter eftersom det är lättare att finna förutsägbara relationer avseende transaktioner över tid i stället för vid en tidpunkt (balansposter).
Finns det tillräcklig och tillförlitlig information?
Substansinriktad analytisk granskning är mindre lämplig när transaktionerna utgörs av hög grad av volatilitet, engångshändelser eller bedömningsinslag och komplexitet. Risken för oegentligheter är en indikator där revisorn särskilt bör analysera om substansinriktad analytisk granskning är en lämplig granskningsåtgärd mot bakgrund av beviskraven avseende betydande risker.
En annan viktig del är om det finns tillräcklig och tillförlitlig information att bygga förväntningarna på. Precisionen i förväntningarna ökar när revisorn kan använda tillförlitlig icke-finansiell information tillsammans med finansiell information, i stället för att enbart utgå från de redovisade belopp som granskas. Exempel på användbar icke finansiell information är sålda volymer, producerade enheter, antal anställda, antal timmar, kvadratmeter och kundantal.
Uppgifterna som förväntningar bygger på kan komma från företagets verksamhetssystem. Revisorn behöver då bedöma informationens fullständighet och riktighet, inklusive hur uppgifterna registreras, bearbetas och överförs mellan olika system. Att informationen finns tillgänglig i en Excel-fil eller rapport innebär inte med automatik att den är tillräckligt tillförlitlig för att kunna användas som grund för en substansinriktad analytisk granskning. Bedömningen av tillförlitligheten kan baseras på revisorns grundläggande förståelse av relevanta transaktionsflöden och kontroller, samt på andra revisionsbevis om informationens fullständighet och riktighet.
Väsentliga förändringar i verksamheten kräver omprövning av samband
För att analysen ska kunna hitta felaktigheter kan det till exempel krävas att den inte bara sker på årsbasis utan genomförs på månadsbasis. Disaggregering per månad, produkt, butik eller kund skapar en mer precis analys. Det skapar även förutsättningar för en mer kvalificerad dialog med företagsledningen.
Det är viktigt att komma ihåg att förutsättningarna skiljer sig åt mellan företag för samma typ av resultat- eller balanspost. Bedömningen av om det finns rimliga och förutsägbara samband måste därför göras utifrån det enskilda företagets verksamhet och omprövas när förutsättningarna förändras, exempelvis vid ändrad affärsmodell eller andra väsentliga förändringar i verksamheten.
Att identifiera ett lämpligt granskningsområde är dock bara första steget. För att substansinriktad analytisk granskning ska ge tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis behöver revisorn utveckla
- en tillförlitlig förväntan
- fastställa vad som utgör en acceptabel avvikelse
- utvärdera resultatet på ett strukturerat sätt.
Lämpligheten behöver bedömas för det aktuella påståendet
Resultatposter som kännetecknas av återkommande och förutsägbara transaktioner medför inte automatiskt att substansinriktad analytisk granskning är lämplig för samtliga påståenden som är relevanta för posten.
Revisorn ska utgå från sin riskbedömning och identifiera vilket eller vilka påståenden som den bedömda risken för väsentliga felaktigheter avser, det vill säga vilka påståenden granskningsåtgärden ska ge revisionsbevis om. Substansgranskning är en granskningsåtgärd med syfte att upptäcka väsentliga felaktigheter på påståendenivå. En analys som är användbar för att bedöma fullständigheten i redovisade kostnader behöver exempelvis inte vara lika ändamålsenlig för att granska om samtliga kostnader faktiskt har inträffat.
Bedömningen av lämpligheten behöver därför göras på påståendenivå och med hänsyn till vilka andra granskningsåtgärder som planeras. Lämpligheten påverkas av om den substansinriktade analytiska granskningsåtgärden är den enda granskningsåtgärden för att erhålla revisionsbevis för ett påstående/påståenden eller om det är en kompletterande granskningsåtgärd.
I vissa situationer där test av detaljer används exempelvis för att hantera betydande risker i intäkter kopplat till påståenden som inträffande eller avklipp, kan det vara lämpligt att använda substansinriktad analytisk granskning för att hantera andra delar av populationen, exempelvis delar som har lägre inneboende risk kopplad till fullständigheten i intäkterna.
