Substansinriktad analytisk granskning i praktiken – från risk till slutsats

Substansinriktad analytisk granskning kan vara en effektiv metod för att inhämta revisionsbevis, men det krävs att revisorn utformar och genomför granskningsåtgärden på ett strukturerat sätt.

I detta praktiska exempel utgår vi från granskning av lönekostnader, eftersom de ofta är förutsägbara. Vi vet hur många anställda företaget har och att antalet är stabilt. Vi känner också till vad de har i lön. Vi har med andra ord tillgång till finansiella och icke-finansiella data som sannolikt har ett förutsägbart samband som ger möjlighet att arbeta med förväntade värden.

Förståelse av verksamheten, riskidentifiering och riskbedömning

Inledningsvis intervjuar vi företagsledningen och genomför enklare former av analytiska åtgärder i samband med riskbedömningsfasen där vi jämför lönekostnader med föregående år.

Företagets anställda har huvudsakligen fasta månadslöner med begränsade rörliga inslag. Bonus har förekommit vissa år, men enligt företagsledningen ska ingen bonus betalas ut innevarande år eftersom resultatet är svagare än tidigare år. Antalet anställda uppgår till 16 och är relativt stabilt över tid. Företaget är ett fåmansbolag där företagsledaren i princip styr över sin egen lön och har tagit ut en bruttolön som följer brytpunkten för statlig skatt över tid. I övrigt finns det inga löner till närstående och inga indikationer på oegentligheter kopplade till närståendetransaktioner har identifierats, utan dessa bedöms vara på marknadsmässiga grunder.

Löner och skattemässig rapportering hanteras av en extern redovisningsbyrå. Vi har tagit del av uppdragsbrev och arbetsfördelning mellan företaget och byrån.

Med utgångspunkt i vår inledande riskbedömning har vi inte identifierat några inneboende riskfaktorer kopplade till lönekostnader, vi har heller inga indikationer på att verksamheten har förändrats på något väsentligt sätt jämfört med föregående år. Exempel på inneboende riskfaktorer och relevanta påståenden – lönekostnader [länk till pdf]

Substansinriktad analytisk granskning steg för steg:

1.Vad vill vi uppnå med substansgranskningen? - ISA 330.18

I riskbedömningen har vi kommit fram till att lönekostnader är väsentliga och vi har inte identifierat några risker för väsentliga felaktigheter på påståendenivå som kräver särskilda granskningsåtgärder. ISA 330.18 ställer dock krav på att alla väsentliga konton ska substansgranskas oavsett den bedömda risken för väsentliga felaktigheter. Efter diskussion i teamet har vi kommit fram till att vi vill utforma en effektiv substansgranskningsåtgärd.

Substansinriktad analytisk granskning bedöms uppfylla kraven, granskningen kan framför allt skapa revisionsbevis primärt avseende fullständighet, vilket generellt är ett viktigt påstående för kostnader, men även ge visst revisionsbevis avseende andra påståenden som riktighet och inträffande.

2. Är substansinriktad analytisk granskning lämplig? - ISA 520.5 (a)

Ett effektivt sätt att ta ställning till fullständigheten i lönekostnaderna är att förstå vilka faktorer som driver lönekostnader. Därför identifierar vi faktorer och samband och kommer fram till följande grundmodell:

FTE (Antal heltidsanställda) * Lönenivå * anställningstid

Modellen är enkel och kan behöva justeras för nyanställningar, avtalsmässiga löneökningar, avgångar, semester och andra ersättningar. Det är viktigt att förstå rimlighet och förutsägbarhet hos sambandet, i detta fall bedömer vi att det finns ett tillräckligt starkt samband. Andra saker som kan påverka bedömningen är att vi vet att sociala avgifter och även pensionskostnader korrelerar med lönekostnad samt att vi har synergier med förvaltningsrevisionen då vi vet att vi alltid har krav på att granska sociala avgifter och källskatt om företaget har anställda. Sammanfattningsvis bedömer vi sambandet som rimligt och förutsägbart varför substansinriktad analytisk granskning bedöms vara lämplig att använda.

3. Kan vi lita på informationen vi använder? - ISA 520.5 (b)

Substansinriktad analytisk granskning ger inte starkare revisionsbevis än informationen som ligger till grund för beräkningen av förväntat belopp. Informationen vi behöver består av icke-finansiella och finansiella verksamhetsdata som hämtas från lönesystemet som hanteras av en extern redovisningsbyrå. Lönesystemet är ett standardsystem där endast programleverantören kan ändra programkod, behörigheter är begränsade och inga förändringar har gjorts i lönesystemet jämfört med tidigare år. Vi inhämtar även uppgifter om löneökningar inom branschen från branschorganisationens hemsida.

Avstämningar utförs av redovisningsbyrån och sker mot uppgifter från Skatteverket månadsvis och årsvis vilket vi beaktar inom ramen för vår förvaltningsrevision. Det sker även avstämning av lönelista mot arbetsgivardeklaration.  För att säkerställa fullständigheten i personalpopulationen beaktar vi även information från andra delar av verksamheten exempelvis anställningsavtal, uppgifter om nyanställningar eller avgångar samt annan information som erhållits genom förståelse av verksamheten.

4. Utveckla revisorns egen förväntan - ISA 520.5 (c)

En central skillnad mellan olika typer av analytisk granskning är hur revisorn arbetar med förväntningar i sin granskning.

Det är relativt okomplicerat att göra en enkel form av analytisk granskning och säga:

”Lönerna har ökat med fem procent, det verkar vara rimligt mot bakgrund av löneökningar och personalförändringar.”

Denna granskningsåtgärd ger svaga revisionsbevis och har mycket begränsade möjligheter att hitta en väsentlig felaktighet på påståendenivå. Analytisk granskning är värdefull och kan ge relevanta insikter, men utgör inte i sig övertygande revisionsbevis.

Substansinriktad analytisk granskning handlar om att revisorn utvecklar en förväntan som bygger på tillräckligt tillförlitliga data och bedömer om förväntningen är tillräckligt precis för att identifiera en felaktighet som, enskilt eller tillsammans med andra felaktigheter, kan medföra att de finansiella rapporterna innehåller väsentliga felaktigheter. Ju mer en förväntning enbart bygger på samma redovisningsinformation som är föremål för granskning, desto större är risken för ett cirkelresonemang där det redovisade utfallet i praktiken används för att bekräfta sig själv.

Baserat på beräkningen formulerar revisorn följande påstående:

”Baserat på antalet anställda (16), genomsnittlig lön per anställd föregående år (35 tkr), kända löneökningar inom branschen (+3%) och inga kända personalförändringar förväntar vi oss att lönekostnaden uppgår till 6,9 Mkr.”

Det är viktigt att förväntningen är beräknad med tillräcklig precision. En modell som endast anger lönekostnaden ligger mellan 6 - 8 Mkr är inte tillräckligt precis för att fånga upp väsentliga felaktigheter.

Det finns ofta tillgång till information som skapar möjlighet till disaggregering vilket förbättrar precisionen. Behovet av precision påverkas av vilka revisionsbevis revisorn behöver, behovet av revisionsbevis är direkt kopplat till revisorns riskbedömning. I detta fall kan vi beräkna separata förväntningar per månad eller kategori av personal då vi har den informationen som krävs från lönesystemet.

5. Fastställ acceptabel skillnad - ISA 520.5 (d)

En skillnad eller differens mellan förväntat belopp och redovisat belopp behöver inte med automatik handla om att något är fel. Differensen följer av att modellen för att beräkna det förväntade värdet innehåller vissa antaganden.

För att substansinriktad analytisk granskning ska uppfylla kraven för att vara en granskningsåtgärd behöver en gräns för acceptabel skillnad fastställas. Det finns inget exakt procenttal eller belopp men ISA 520 anger att beloppet ska stå i rimlig relation till väsentligheten i revisionen och den säkerhet som önskas uppnås genom granskningsåtgärden. Ju högre risk desto mer övertygande revisionsbevis krävs.

Flera revisionsbyråers revisionsmetodik använder arbetsväsentligheten som utgångspunkt för att beräkna acceptabel skillnad, vilket har framkommit i samband med IAASB:s pågående arbete med att uppdatera ISA 520.

I de fall revisorn vill öka precisionen genom att disaggregera en substansinriktad analytisk granskningsåtgärd bör inte den acceptabla skillnaden mekaniskt fördelas mellan delpopulationerna. Vid disaggregering behöver revisorn överväga hur den acceptabla skillnaden ska tillämpas på den mer detaljerade analysen. ISA 520 anger inte någon särskild metod för detta. Revisorn behöver använda professionell bedömning och ta hänsyn till analysens precision, bedömd risk, väsentlighet och önskad säkerhet samt möjligheten att flera mindre differenser sammantaget kan vara betydande.

Vi har i detta exempel, med hänsyn till väsentligheten i revisionen och den låga bedömda risken samt därmed den säkerhet som behöver erhållas från granskningsåtgärden, fastställt gränsen för acceptabel skillnad till 0,4 Mkr (6,9 Mkr +/- 0,4 Mkr). Beloppet ligger i nivå med arbetsväsentligheten, men har fastställts utifrån förutsättningarna för den aktuella granskningsåtgärden.

6. Jämför och utred skillnader - ISA 520.7 (a)-(b)

Vi jämför vårt beräknade förväntade värde med företagets redovisade värde. Bolaget redovisar en lönekostnad på 7,2 Mkr och det ligger inom vårt accepterade intervall 6,5 – 7,3 Mkr. Differensen mellan redovisat värde och förväntat värde understiger därmed den acceptabla skillnaden och kräver ingen ytterligare utredning, under förutsättning att analysen inte samtidigt identifierar fluktuationer eller samband som är oförenliga med annan relevant information.

För att illustrera hur revisorn behöver agera när skillnaden överstiger den fastställda gränsen använder vi ett alternativt scenario (B). Anta att den redovisade lönekostnaden i stället uppgår till 7,5 Mkr. Skillnaden blir då 0,6 Mkr och behöver utredas.

Företagsledningen uppger, som förklaring, att en bonus betalats ut under året trots tidigare uppgifter. Revisorn behöver inhämta revisionsbevis som stödjer förklaringen (till exempel bonusunderlag och utbetalning) och bedöma om informationen även påverkar andra delar av revisionen.

Enbart en muntlig förklaring är inte tillräcklig utan revisorn behöver enligt ISA inhämta lämpliga revisionsbevis som ger stöd för förklaringen (i detta exempel kompletterande substansgranskning i form av test av detaljer).

7. Utvärdering av revisionsbevis och slutsats - ISA 330.26, ISA 500

Innan vi stänger granskningsåtgärden och drar en slutsats krävs en utvärdering för att bedöma om vi inhämtat förväntat revisionsbevis, det vill säga tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis med hänsyn till bedömd risk.

Resultat av granskningen kopplas till granskningssyftet och den granskningsinriktning vi valt, i denna bedömning beaktar vi även andra revisionsbevis (till exempel från förvaltningsrevisionen eller granskning av andra poster i resultat- eller balansräkning).

Från beräkning till revisionsbevis

Exemplet med lönekostnader visar att substansinriktad analytisk granskning är mer än en jämförelse mellan förväntat och redovisat belopp. Revisorn behöver förstå verksamheten, välja en lämplig granskningsåtgärd, använda tillförlitliga data och utveckla en tillräckligt precis förväntan.

När dessa komponenter samverkar kan substansinriktad analytisk granskning ge relevanta och tillräckliga revisionsbevis på ett effektivt sätt. Men exemplet visar att även en till synes väl genomförd analys kan innehålla brister som påverkar dess bevisvärde.