Hållbarhetsrapportering – frivillig eller lagstadgad?

Det är numera oundvikligt att företag påverkas av hållbarhetsfaktorer, och intressenternas informationsbehov kopplat till dessa frågor har ökat markant. FAR rekommenderar att företag integrerar hållbarhetsrelaterade aspekter i sin affärsstrategi samt rapporterar öppet och transparent till externa intressenter om hanteringen av väsentliga hållbarhetsfrågor.

Krav på hållbarhetsrapportering har funnits länge, och efterfrågan på sådan information från olika intressenter ökar stadigt. Företag av en viss storlek måste enligt lag lämna hållbarhetsupplysningar i sin årsredovisning eller i en särskild hållbarhetsrapport. Mindre företag möter främst dessa krav genom sina större kunder, som kan vara upphandlande myndigheter, företag, banker, andra finansiärer eller till och med de egna anställda,

Företagskategorier

Mindre företag:

• Årsredovisningslagen 1 kap. 3 § p.5
• Företag som är mindre än större företag, se nedan

Större företag: 

• Årsredovisningslagen 1 kap. 3 § p.4
• Företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad
• Företag som uppfyller mer än ett av följande villkor under vart och ett av de två senaste fastställda räkenskapsåren:
  • medelantalet anställda mer än 50
  • balansomslutning mer än 40 miljoner kronor
  • nettoomsättning mer än 80 miljoner kronor

Företag som uppfyller mer än ett av följande villkor under vart och ett av de två senaste fastställda räkenskapsåren:

• medelantalet anställda i företaget har uppgått till mer än 250
• balansomslutning mer än 280 miljoner kronor
• nettoomsättning mer än 550 miljoner kronor.

Företag som är skyldiga att upprätta lagstadgad hållbarhetsrapport*:

(Stora) Företag som uppfyller mer än ett av följande villkor* under vart och ett av de två senaste fastställda räkenskapsåren:

• medelantalet anställda i företaget har uppgått till mer än 250
• balansomslutning mer än 280 miljoner kronor
• nettoomsättning mer än 550 miljoner kronor

Definitioner

Hållbarhetsupplysningar

Hållbarhetsupplysningar ska lämnas av stora företag (se tabell) enligt ÅRL 6 kap. 1 §, 4 st.

Hållbarhetsrapport

Begreppet hållbarhetsrapport avser en hållbarhetsrapport som upprättas fullt ut enligt de lagstadgade kraven. Detta avser den rapportering som ska lämnas av företag av en viss storlek (se tabell) vilka träffas av ÅRL 6 kap 10 § och ska omfatta innehåll i enlighet med 6 kap. 12 – 12e §.

Hållbarhetsredovisning

Begreppet hållbarhetsredovisning är inte reglerat i lag. Den kan vara upprättad frivilligt, och enligt ett ramverk såsom ESRS eller VSME och/eller enligt företagets internt framtagna redovisningsprinciper. 

Hållbarhetsinformation

I den här artikeln används begreppet hållbarhetsinformation som ett samlingsbegrepp för all typ av information som relateras till hållbarhet.

Års- och hållbarhetsredovisning

Ett dokument som innehåller såväl den lagstadgade årsredovisningen som en hållbarhetsredovisning eller en lagstadgad hållbarhetsrapport kan exempelvis döpas till ”års- och hållbarhetsredovisning”. Den lagstadgade årsredovisningen måste dock definieras.

Framvagn

Frivilliga upplysningar kan lämnas i en så kallad framvagn. En framvagn är ett avsnitt som föregår de lagstadgade delarna av årsredovisningen. Även mindre företag kan ha en framvagn i sitt årsredovisningsdokument.

Placering av hållbarhetsinformation

Företag är skyldiga att lämna hållbarhetsinformation på olika sätt:

• Större företag måste lämna vissa hållbarhetsupplysningar i förvaltningsberättelsen.
• Företag som är skyldiga att upprätta en lagstadgad hållbarhetsrapport ska placera denna som ett eget avsnitt i förvaltningsberättelsen. 
  • * Stora företag som träffas av de nya kraven år 2027 ska under en interimsperioden dock fortsatt tillämpa de äldre bestämmelserna vilka möjliggör att upplysningarna placeras i en hållbarhetsrapport skild från årsredovisningen.*
• Företag som inte träffas av ovanstående lagkrav, kan fritt välja var de placerar informationen, men behöver vara medvetna om vilka konsekvenser olika val medför.

Allmänt om förvaltningsberättelsen

Förvaltningsberättelsen utgör en del av den lagstadgade årsredovisningen och dess innehåll regleras i årsredovisningslagens sjätte kapitel. ÅRL 6 kap. 1 § anger att förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat och anger ett antal obligatoriska upplysningar som ska lämnas oavsett företagets storlek, samt tillkommande upplysningskrav för stora företag.

Hållbarhetsupplysningar som ska lämnas av stora företag

Tillkommande upplysningskrav för stora företag innebär bland annat att förvaltningsberättelsen ska innehålla de hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten. Upplysningar ska till exempel lämnas om miljö- och personalfrågor. Slutligen ska företag som bedriver verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöbalken alltid lämna upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön.

Observera att årsredovisningslagen inte begränsar till miljö- och personalfrågor. Formuleringen ”… hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten…” innebär att företaget behöver göra en analys av vilka upplysningar som är relevanta för verksamheten. De områden som ska ingå i en lagstadgad hållbarhetsrapport kan fungera som underlag eller vägledning i den analysen.

I FAR:s rekommendation RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag framgår att målet är att förvaltningsberättelsen ska återspegla det enskilda företagets verkliga förhållanden och tillsammans med övrig information ge en så allsidig bild som möjligt. RedR 1 ger viss vägledning vad gäller just hållbarhetsupplysningar:

• Upplysningsskyldighetens omfattning bör avgöras utifrån det enskilda fallet och vad som är relevant utifrån de olika intressenternas perspektiv. Hänsyn bör tas till företagets storlek och verksamhetens art.
• Redogörelsen bör utgå från och informera om vilka miljö- och personalfrågor som är relevanta för företaget. Exempel på miljöinformation som kan redovisas omfattar under året betydande genomförda aktiviteter samt uppgifter om mål och resultat i relation till användningen av insatsfaktorer, utsläpp, miljöpåverkan från produkter och tjänster, avfall samt transporter.
• Exempel på personalinformation som kan redovisas omfattar policyer i fråga om anställnings- och arbetsvillkor (förekomst av kollektivavtal) samt resultat av utvärderingar och åtgärder på dessa områden.
• Insatser på jämställdhetsområdet och resultat av lönejämförelser kan kommenteras samt mål för att begränsa sjukfrånvaro, skador och olyckor.
• Exempel på social information som kan redovisas omfattar vilka etiska riktlinjer (uppförandekoder) som tillämpas i företaget och vilka andra sociala riktlinjer som styr val av samarbetspartners, kunder och leverantörer samt resultatet av uppföljning av dessa.
• Upplysningar om verksamhetens miljöpåverkan ska enligt de allmänna kraven på förvaltningsberättelsens innehåll lämnas om upplysningarna är av väsentlig betydelse för bedömning av företagets finansiella utveckling.
• Det är lämpligt att i förekommande fall även kommentera att företagets ledning inte känner till några ändrade marknadsförutsättningar eller betydande saneringsbehov och inte heller har överskridit några tillståndsvillkor.

Innehållet i förvaltningsberättelsen ska precis som de finansiella rapporterna ge en rättvisande bild över företagets prestation och uppfylla de grundläggande kvalitativa egenskaperna för information. Kraven är att informationen ska begriplig, tillförlitlig, relevant och väsentlig. Samma kriterier gäller för all typ av information i årsredovisningen, oavsett om den är finansiell, icke-finansiell, kvantitativ eller kvalitativ. Hållbarhetsinformation som inte är balanserad kan dessutom uppfattas som ett sätt att grönmåla företagets prestationer, så kallad green-washing.

Lagstadgad hållbarhetsrapport

De företag som ska upprätta en lagstadgad hållbarhetsrapport enligt de nya bestämmelserna i ÅRL, vilka införlivades genom EU-direktivet CSRD, ska placera rapporten som ett eget avsnitt i förvaltningsberättelsen. Observera att de nya rapporteringskraven införs stegvis och att det finns övergångsbestämmelser, läs därför avsnittet om ikraftträdande- och övergångsbestämmelser i ÅRL noggrant.

Frivilliga upplysningar

Mindre företag kan välja att frivilligt lämna hållbarhetsupplysningar i förvaltningsberättelsen och behöver då beakta vad som generellt gäller för information i årsredovisningen, det vill säga att den ska ge en rättvisande bild och uppfylla de kvalitativa egenskaperna som beskrivits i tidigare avsnitt.

Det förekommer att företag frivilligt väljer att upprätta en rapport som motsvarar lagkraven i ÅRL 6 kap. 12 §. Om en sådan rapport rubriceras hållbarhetsrapport ska den också innehålla alla lagstadgade upplysningar.

Revisorns granskning av hållbarhetrelaterad information

Hur revisorn granskar ett företag påverkas både av var hållbarhetsinformation presenteras och av företagets storlek. Om bolaget har valt att ha en revisor, ska denne bedöma om årsredovisningen är upprättad enligt årsredovisningslagen. Eftersom detta inkluderar hela årsredovisningen omfattas även förvaltningsberättelsen av revisionen.

Hållbarhetsupplysningar lämnas i förvaltningsberättelsen

Även mindre företag har möjlighet att lämna hållbarhetsupplysningar i förvaltningsberättelsen. Om företaget har en vald revisor bör man vara medveten om att även informationen i förvaltningsberättelsen omfattas av revision. Företag som väljer att upprätta en separat hållbarhetsredovisning bör i förvaltningsberättelsen upplysa om detta och ge en kort sammanfattning och ange var redovisningen kan läsas. En revision planeras utifrån väsentlighet och risk, och för de flesta företag bedöms hållbarhetsupplysningar som lämnas i förvaltningsberättelsen sällan kunna utelämnas som en oväsentlig information

Lagstadgad hållbarhetsrapport är föremål för översiktlig granskning

Förvaltningsberättelsen innehåller två delar där granskningskraven är begränsade och därmed inte omfattas av revisionsskyldighet: lagstadgade hållbarhetsrapporter samt bolagsstyrningsrapporter.

Hållbarhetsrapporten är enligt de nya lagkraven föremål för översiktlig granskning, vilket är ett bestyrkandeuppdrag där revisorn uttalar sig med begränsad säkerhet. Revisorns slutsats omfattar huruvida hållbarhetsrapporten har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning, rapporteringsstandarderna ESRS, samt artikel 8 i EU:s gröna taxonomiförordning. Slutsatsen ska omfatta kraven på digital märkning av hållbarhetsrapporten och den process som företaget har genomfört för att identifiera hållbarhetsinformationen. Granskningen ska utföras enligt en särskild granskningsstandard för hållbarhetsrapportering som Europeiska kommissionen ska anta senast i juli 2027. nnan kommissionens standard har antagits gäller FAR:s rekommendation RevR 19 Revisorns översiktliga granskning av den lagstadgade hållbarhetsrapporten för granskningsuppdraget.

De tidigare bestämmelserna i ÅRL som fortsatt ska tillämpas av vissa företag under övergångsperioden innebär att revisorns begränsade yttrande endast omfattar huruvida en hållbarhetsrapport har upprättats eller inte. Granskningens omfattning beskrivs närmre i RevR 12 Revisorns yttrande om den lagstadgade hållbarhetsrapporten och innebär kortfattat en kontroll av att information enligt de obligatoriska avsnitten finns med och inte är uppenbart bristfällig eller felaktig.

Frivilliga upplysningar i enlighet med kraven på innehåll i en hållbarhetsrapport

Ett företag kan frivilligt välja att upprätta en hållbarhetsrapport som motsvarar årsredovisningslagens krav, inklusive ESRS, även om företaget inte omfattas av dessa rapporteringskrav enligt lag. En sådan hållbarhetsrapport kan granskas på grundval av särskild överenskommelse mellan revisor och företag. Granskningen av en sådan rapport ska utföras i enlighet med RevR 19.

Granskning av frivilligt upprättad hållbarhetsinformation och hållbarhetsredovisningar ska i övrigt genomföras enligt RevR 6 Bestyrkande av hållbarhetsinformation. RevR 6 är en tillämpningsanvisning till ISAE 3000 (omarbetad) Andra bestyrkandeuppdrag än revisioner och översiktliga granskningar av historisk finansiell information.

Vad krävs för att revisorn ska kunna bestyrka hållbarhetsinformation?

För att revisorn ska kunna bestyrka hållbarhetsinformationen måste den uppfylla vissa egenskaper, däribland såsom nämnts att den är upprättad i enlighet med lämpliga kriterier. Lämpliga kriterier kan vara etablerade och till exempel utgöras av ett redovisningsramverk såsom ESRS eller VSME. Läs mer om ramverk för hållbarhetsredovisning.

Kriterier kan dock också vara av mindre formell karaktär, som företagets egna redovisnings- och beräkningsprinciper. Att kriterierna är lämpliga innebär att de är relevanta, fullständiga, tillförlitliga, neutrala och begripliga. Informationen måste vidare vara verifierbar och revisorn måste kunna inhämta tillräckliga och ändamålsenliga granskningsbevis

Relevans handlar om att ge de avsedda användarna information som hjälper dem att fatta beslut, fullständighet om att relevanta faktorer inte utelämnas och kan till exempel innebära att referensvärden lämnas, tillförlitlighet om att kriterierna medger en rimligt konsekvent mätning eller värdering, neutralitet om att informationen är objektiv och begriplighet att informationen kan förstås av användarna.

På motsvarande sätt som att revisorn ska kunna uttala sig om de finansiella rapporterna har upprättats i enlighet med ÅRL och K2 eller K3, ska revisorn kunna dra en slutsats över om hållbarhetsredovisningen är upprättad i enlighet med ESRS eller VSME och/eller företagets internt framtagna redovisnings- och beräkningsprinciper. Internt framtagna kriterier måste finnas tillgängliga för läsaren. De generellt utformade skrivningarna i ÅRL kan inte ensamma utgöra kriterier för hållbarhetsredovisning. Även om företag ibland önskar basera sin frivilliga hållbarhetsredovisning på upplysningskraven i ÅRL, behöver dessa kompletteras med relevanta kriterier från ett etablerat ramverk eller företagets egna redovisnings- och beräkningsprinciper för att möjliggöra granskning.

RevR 10 Revisorns granskning av förvaltningsberättelsen behandlar revisorns granskningsinsats över hållbarhetsupplysningar i punkterna 3.26 A-L och RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag ger exempel på vad hållbarhetsupplysningarna kan innehålla. RevR 10 anger att hållbarhetsupplysningarna omfattas av samma regler om fullständighet, riktighet och verifierbarhet som andra upplysningar i årsredovisningen och att granskningen ska grunda sig på väsentlighet och risk. Revisorn ska skaffa sig kunskap om företagets verksamhet, konkurrenssituation och lagar och förordningar.

Revisorn bör till exempel fråga företagsledningen om

• vilken information som kan antas tillmätas betydelse av årsredovisningens olika intressenter
• företagets påverkan på den yttre miljön och vilka eventuella åtgärder som vidtagits för att hantera denna
• miljölagar och miljöförordningar som kan förväntas få en fundamental effekt på företagets verksamhet (brott mot dessa krav kan som en yttersta konsekvens leda till nedläggning av verksamheten eller ifrågasättande av företagets fortlevnad under fortlevnadsprincipen)
• företagets mest väsentliga personalfrågor
• företagets policy avseende anställnings- och arbetsvillkor
• företagets insatser på jämställdhetsområdet
• företagets insatser på det sociala området såsom införande av uppförandekoder samt uppföljning och resultat av dessa
• företagets principer och rutiner för efterlevnad av lagar och förordningar
• principer och rutiner för att identifiera, utvärdera och redovisa rättstvister, skadestånd eller liknande krav.

Separat dokument eller annan information

Det är inte möjligt för revisorn att bestyrka en hållbarhetsredovisning om den inte upprättats enlighet med något ramverk eller andra lämpliga kriterier. Det förekommer till exempel att företag upprättar dokument som beskriver företagets hållbarhetsprocess men med obalanserad vikt på positiva insatser och utelämnade av risker som företaget fortfarande står inför och inte hanterar. Sådan information kan dels riskera att vara vilseledande men uppfyller heller inte övriga kvalitetskriterier i årsredovisningslagen och bör därför hållas utanför årsredovisningsdokumentet.

Hållbarhetsinformation kan också lämnas i årsredovisningens framvagn, det vill säga i ett dokument som innehåller den lagstadgade årsredovisningen. Placeras informationen i framvagnen utgör den så kallad annan information och ska granskas av revisorn enligt ISA 720 Revisorns ansvar avseende annan information.. Revisorn måste då inkludera ett särskilt avsnitt om denna information i revisionsberättelsen, där det framgår att materialet inte har reviderats och om revisorn vid genomläsning upptäckt några felaktigheter eller motsägelser.