Fortsatt drift är ett område som väcker många frågor, vilket också märks hos FAR:s medlemsrådgivning. Det är framförallt revisorer som ställer frågor i samband med att de ska granska ett företags förmåga att fortsätta verksamheten.
En vanlig fråga är, hur en väsentlig osäkerhetsfaktor som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten påverkar revisorns rapportering i revisionsberättelsen. Pandemin berör många företag och det vara svårt att bedöma effekterna.
Att ett företag förutses fortsätta sin verksamhet är en av de grundläggande redovisningsprinciperna i årsredovisningslagen. Av 2 kap. 4 § ÅRL framgår:
Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska följande iakttas:
1. Företaget ska förutsättas fortsätta sin verksamhet.
Om det finns särskilda skäl kan principen frångås, om en sådan avvikelse görs ska upplysning lämnas om skälen för avvikelsen.
När kan det bli aktuellt att frångå fortlevnadsprincipen?
Den frågan behandlas i K3 respektive K2 och här finns en skillnad mellan regelverken. Följande står i kapitel 2 i K3:
En finansiell rapport ska upprättas utifrån fortlevnadsprincipen, om inte företagsledningen har för avsikt att avveckla företaget eller upphöra med verksamheten eller inte har något annat realistiskt alternativ till det. Vid bedömningen av företagets förmåga att fortsätta verksamheten ska företagsledningen beakta all tillgänglig information om framtiden, vilken är minst tolv månader efter balansdagen men inte begränsad till det.
Enligt K3 räcker det att det inte finns något realistiskt alternativ medan det enligt K2 ska ha fattats ett beslut att avveckla verksamheten för att avvika från fortlevnadsprincipen. Punkt 2.2 i K2:
Ett företag som har beslutat att avveckla verksamheten ska ta hänsyn till beslutet när balansräkningen och resultaträkningen upprättas, trots det som anges i 2 kap. 4 § första stycket 1 årsredovisningslagen.
Formuleringen i K2 innebär att det är korrekt att tillämpa fortlevnadsprincipen ända tills ett beslut om att avveckla verksamheten har fattats och det är korrekt även om revisorn anser att det inte finns förutsättningar för företaget att fortleva, vilket får betydelse för revisorns rapportering i revisionsberättelsen.
Finns något realistiskt alternativ?
När det gäller K3s formulering ligger svårigheten oftast i att avgöra om det finns något realistiskt alternativ. I ISA 570 är det tydligt att tröskeln för att inte upprätta en årsredovisning baserad på antagandet om fortsatt drift är mycket hög. Så länge som företagsledningen arbetar med att finna en lösning är det nog mycket sällsynt att en årsredovisning inte baseras på antagandet om fortsatt drift. Exempel 3 i ISA 570 avser ett företag vars finansieringsavtal har löpt ut, ny finansiering inte har kunnat ordnas och konkursansökan övervägs men trots det anses det vara korrekt att tillämpa antagandet om fortsatt drift. Om det trots allt är så, att antagandet om fortsatt drift ska frångås har FAR:S policygrupp för redovisning tagit fram exempel på formulering av noten om redovisningsprinciper i en sådan situation.
I många fall är det alltså korrekt att tillämpa antagandet om fortsatt drift, men det kan fortfarande finnas väsentliga osäkerhetsfaktorer som kan leda till betydande tvivel om den fortsatta driften. Om det finns en sådan osäkerhet ska den beskrivas i årsredovisningen. Det gäller både K2 och K3.
Revisorns granskning av fortsatt drift i enlighet med ISA 570
I aktiebolagslagen finns en bestämmelse som handlar om revisorns rapportering om väsentliga osäkerhetsfaktorer, 9 kap. 31 a §:
Om det finns väsentliga osäkerhetsfaktorer när det gäller händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel om bolagets förmåga att fortsätta sin verksamhet, ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande i frågan.
Det framgår av förarbetena att lagtexten är en kodifiering av god revisionssed, som den kommer till uttryck i ISA 570.
Det är företagsledningen som är ansvarig för att göra bedömningen av företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Bedömningen ska avse minst tolv månader efter balansdagen och baseras på den information som är tillgänglig när bedömningen görs. Revisorns ansvar är att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att avgöra om det är korrekt att tillämpa antagandet om fortsatt drift och om det finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor.
Varken företagsledningen eller revisorn har facit om framtiden och ISA 570 är tydlig med att begränsningarna för revisorn att upptäcka väsentliga fel är större när det gäller framtida händelser. Att en revisionsberättelse inte innehåller en hänvisning till en osäkerhetsfaktor om fortsatt drift är ingen garanti för att företaget kan fortsätta sin verksamhet.
Vilka faktorer kan påverka förmågan att fortsätta verksamheten?
Kärnan är oftast finansieringen, så faktorer som påverkar den framtida finansieringen är av stor betydelse. Vad har företaget för finansieringskällor, hur ser amorteringsplaner ut, är lånevillkor uppfyllda, finns det några alternativa finansieringskällor, är ägaren villig och har möjlighet att bidra med mer pengar, etc?
Det är också viktigt att beakta lönsamhet och kapitalbrist, som också kan vara indikatorer på tvivel kring fortsatt drift. I ISA 570 punkt A3 finns en lista på ekonomiska, verksamhetsrelaterade och övriga händelser och förhållanden som kan leda till betydande tvivel.
Effekterna av coronaviruset har drabbat branscher och företag på olika sätt. En del har nästan helt tappat sin omsättning, andra får inga leveranser på grund av att leverantören har stängt ner sin produktion eller inte kan driva verksamheten som vanligt på grund av ovanligt hög sjukfrånvaro. Det får effekter och för en del går det fort. I vissa fall finns det motverkande faktorer som en alternativ leverantör eller en ägare som kan gå in med kapital.
Granskningsåtgärder
Revisorn ska under hela revisionen vara uppmärksam på hot mot den fortsatta driften. Redan vid planeringen ska revisorn i sin riskbedömning överväga vilka hot som finns och föra en diskussion med företagsledningen om dess preliminära bedömning, tänk på att dokumentera den diskussionen. Det gäller även vid genomgången av efterföljande händelser, dvs bedömningen av fortsatt drift ska beakta alla händelser fram till den dag som revisionsberättelsen undertecknas.
Utvärderingen av företagsledningens bedömning ska täcka samma period som företagsledningen har använt, men om den är kortare än tolv månader efter balansdagen ska revisorn begära att perioden utökas till minst tolv månader. Vid bedömningen ska revisorn utvärdera om all relevant information som revisorn känner till har beaktats i företagsledningens bedömning. Många mindre företag har kanske inte upprättat en utförlig bedömning, företagsledningen förlitar sig på kunskap om verksamheten och förväntade framtidsutsikter. Trots det ska revisorn utvärdera bedömningen, till exempel genom att diskutera finansiering på medel och lång sikt – men tänk på att företagsledningens påståenden behöver styrkas dokumentation och att det inte får vara oförenligt med revisorns förståelse av företaget.
Kravet på att företagsledningen ska utöka sin bedömning till minst tolv månader kan för ett mindre företag uppfyllas genom diskussion, förfrågan och inspektion av underlag som mottagna beställningar på framtida leveranser. Utvärdering får då ske avseende genomförbarhet eller annat bestyrkande.
För perioden tolv månader efter balansdagen måste alltså revisorn ha revisionsbevis. Revisorn ska även ställa frågor om perioden bortom tolv månader men då räcker det med en diskussion som dokumenteras. Det kan ju finnas planer längre fram i tiden som revisorn inte känner till, men som kan få betydelse för förmågan att fortsätta driften.
Ytterligare granskningsåtgärder när händelser eller förhållanden har identifierats
Om händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten har identifierats ska revisorn utföra ytterligare granskningsåtgärder. Dessa innefattar att:
- begära att företagsledningen gör en bedömning av förmågan att fortsätta verksamheten om en sådan ännu inte har gjorts
- utvärdera företagsledningens framtida planer på åtgärder vilket kan innefatta att ställa frågor om till exempel planer på att avyttra tillgångar, ta upp eller lägga om lån, minska eller senarelägga utgifter eller öka kapitalet
- om en kassaflödesprognos har upprättats, utvärdera tillförlitligheten i de data som har tagits fram för upprättandet av prognosen och bestäm om det finns tillräckligt stöd för de antaganden som prognosen bygger på. Revisorn kan även jämföra budgetar eller prognoser för de senaste perioderna med historiska utfall och budgetar eller prognoser för den aktuella perioden med aktuellt utfall. Om antaganden bygger på fortsatt stöd från externa parter kan revisorn behöva inhämta en skriftlig bekräftelse från dessa parter och bevis på deras möjlighet att tillhandahålla stödet
- överväga om några nya fakta eller information har framkommit efter att företagsledningen har gjort sin bedömning
- begära att det skriftliga uttalandet från företagsledningen innehåller ett uttalande om de osäkerheter som företagsledningen och revisorn ser
Av punkt A16 i ISA 570 framgår ett antal exempel på granskningsåtgärder som kan användas för att uppfylla kraven ovan.
Slutsatser av utförd granskning
Nu är det dags att dra slutsatser av den granskning som har gjorts.
- Har tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis inhämtats och är det korrekt att använda antagandet om fortsatt drift?
- Finns det någon väsentlig osäkerhetsfaktor som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten?
Rapportering med modifierat uttalande eller upplysning
Om det inte finns någon osäkerhet om företagets förmåga att fortsätta verksamheten påverkas inte revisionsberättelsen. Det finns fyra olika situationer då revisorn ska modifiera sitt uttalande eller lämna en upplysning i revisionsberättelsen.
- Om revisorn anser att det är felaktigt att upprätta årsredovisningen med användning av antagandet om fortsatt drift, ska revisorn uttala en avvikande mening om årsredovisningen och avstyrka fastställande av räkningarna. Det kan dock förekomma situationer då räkningarna inte påverkas av antagandet om fortsatt drift och de kan då normalt tillstyrkas. Tänk på att det finns en skillnad mellan K3 och K2 gällande hur länge antagandet om fortsatt drift ska tillämpas. I K2 ska det tillämpas ända tills beslut har fattats om att avveckla verksamheten. Har inte ett sådant beslut fattats är det rätt att tillämpa antagandet även om förutsättningarna ser väldigt dåliga ut. Då handlar det istället om att upplysa om osäkerheten.
- Revisorn kommer fram till att det är korrekt att tillämpa antagandet om fortsatt drift, men det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor. Revisorn ska då avgöra om årsredovisningens upplysningar är tillräckliga och korrekta. Av upplysningarna ska de händelser och förhållanden som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten samt företagets planer på att hantera dessa framgå. Det ska klart och tydligt framgå att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor. Om revisorn bedömer att upplysningarna är tillräckliga och korrekta ska revisorn infoga ett avsnitt i revisionsberättelsen med rubriken ”Väsentlig osäkerhetsfaktor avseende antagandet om fortsatt drift”. I avsnittet ska revisorn hänvisa till upplysningarna i årsredovisningen och ange att det tyder på att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Det ska också framgå att revisorns uttalande är omodifierat. Exempel 1 i ISA 570 och exempel 3 i RevR 705 innehåller ett sådant avsnitt. I exemplet i RevR 705 föreslår styrelsen en vinstutdelning, som revisorn avstyrker på grund av de väsentliga osäkerhetsfaktorerna. Det är viktigt att tänka på om en utdelning föreslås.
- Om revisorn anser att det är korrekt att tillämpa antagandet om fortsatt drift och det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor, men det har inte lämnats tillräckliga upplysningar om den i årsredovisningen ska revisorn modifiera sitt uttalande om årsredovisningen. Om det är ett uttalande med reservation eller med avvikande mening beror på om upplysningar har lämnats i årsredovisningen och i så fall hur fullständiga eller tydliga dessa är. Exempel 2 i ISA 570 är med reservation och exempel 3 med avvikande mening. I avsnittet ”Grund för uttalanden” skriver revisorn att det finns en väsentlig osäkerhetsfaktor som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten och att årsredovisningen inte tillräckligt upplyser om detta. Detta påverkar normalt inte ABL-uttalanden.
- Om revisorn saknar tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om den fortsatta driften på grund av att företagsledningen inte har gjort någon bedömning, eller är ovillig att utvidga den, ska revisorn uttala sig med reservation eller avstå från att uttala sig om årsredovisningen – och kan då varken till- eller avstyrka fastställande av räkningarna.
Denna artikel är en bearbetad version av en fördjupningsartikel i tidningen Balans nr 2/2020, skriven av Johanna Svensson.
